Специалисты по МСФО должны оперативно отслеживать любые тревожные сигналы, свидетельствующие о неблагоприятном развитии взаимоотношений с контрагентами, надежно их оценивать и, в случае если необходимо, отражать резервы в отчетности. Как не пропустить этот сигнал? Как его оценить, когда вероятны несколько сценариев развития ситуации? Как быстро и качественно проанализировать большой массив информации? Решение этих вопросов требует отличного владения целым набором технических инструментов, о которых и пойдет речь в данной статье.
Одной из наиболее существенных сфер подготовки финансовой отчетности является раскрытие информации об активах и обязательствах, которые возникают вследствие взаимоотношений отчитывающейся Группы компаний со сторонними предприятиями и организациями, органами государственной власти и местного самоуправления, которых принято именовать контрагентами. Эти взаимоотношения довольно часто развиваются в направлении не благоприятном для компании. В таких ситуациях проверка на обесценение дебиторской задолженности может привести к созданию резерва по сомнительным долгам в соответствии с МСФО (IAS) 39. А обязательства перед контрагентами с неопределенной суммой или сроком исполнения должны быть отражены как резервы под оценочные обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37. С методологической точки зрения вопросы разные, а на практике процедуры сбора и обработки информации одинаковые. Рассмотрим этот сложный процесс по шагам.
ШАГ 1. ФОРМИРУЕМ СИСТЕМУ МОНИТОРИНГА
В первую очередь необходимо обеспечить получение тревожных сигналов – сформировать систему мониторинга. Для этого требуется выявить информационные потоки, которые потенциально могут принести нужную информацию. Изучение практики последних лет даст не менее 90 процентов понимания в этом вопросе. Если в компании применяется система риск-менеджмента, то можно дополнительно воспользоваться матрицей рисков. Тем не менее она не даст полной информации. Ведь чувствительность модели управления рисками значительно ниже, чем уровень существенности для финансовой отчетности. Другими словами, факты хозяйственной жизни компании, по которым требуется создание резерва, могут просто не рассматриваться как риски. Ну а принципы оценки риска в риск-менеджменте и вовсе иные.
Одновременно с изучением практики важно ставить задачу регламентации информационных потоков. Разумеется, разработка регламентов, графиков документооборота требует некоторых затрат первоначально. Однако на протяжении всей последующей работы наличие четких инструкций позволит сэкономить ресурсы и повысить качество информации. Отметим, что в отношении документооборота по резервам не существует унифицированной первичной документации, к которой бухгалтеры так привыкли при совершении обычных хозяйственных операций. Поэтому здесь придется поработать головой, чтобы потом не мучиться с плохо анализируемым потоком подчас противоречивых данных.
Личный опыт
Елена Кочетова, заместитель генерального директора по экономике и финансам ОАО СП «Каменобродское»
На практике довольно трудно формализовать процесс создания резервов,так как нет ни одного 100-процентно верного решения, с которым без споров согласится любой аудитор. В основе построения подхода к учету всегда лежит профессиональное суждение составителей отчетности, применяемое к информации, полученной от компетентных специалистов. Отслеживание необходимости создания резерва у нас разбито на четыре блока: сомнительные долги по расчетам с другими организациями и гражданами за услуги, товары, работы; судебные процессы; обременительные договоры; претензии контролирующих органов; прочие. Необходимость создания резерва определяется ежеквартально. Данную процедуру мы планируем внедрить в систему внутреннего контроля, которую сейчас
выстраиваем в компании.
Далее приведем примеры типичных информационных потоков, которые нужно анализировать на предмет необходимости создания резервов.
Проверки госорганов. Этот поток включает информацию о проводимых проверках государственными органами, обладающими полномочиями предъявлять требования финансового характера (налоговые органы, органы антимонопольного контроля). Копии решений о проведении проверок, актов по их результатам и другая процессуальная документация оперативно должна поступать в подразделение, ответственное за подготовку отчетности (далее – департамент МСФО). Для этого обязанность по предоставлению копий таких документов должна быть закреплена за соответствующими службами в графике документооборота. Сейчас таких проверок много не бывает, поэтому отслеживать их последствия целесообразно сплошным методом.
Судебные процессы. Ситуация аналогична проверкам госорганов. Упростить мониторинг этого потока может доступ к сводной информации, которую, как правило, готовят юристы по всему массиву споров на постоянной или периодической основе. Сводная информация может быть представлена в виде реестров судебных процессов. В случае когда массив данных реестра велик, к реестрам можно добавить дополнительную информацию, позволяющую группировать данные для их последующей обработки. Например, в реестр можно ввести поле «вероятность разрешения спора в пользу компании» с форматом заполнения по списку «высокая/низкая» (см. таблицу).
Тогда дальнейшему анализу нужно подвергнуть все позиции с критерием «низкая». А вот для оценки резерва использовать данный критерий пока рано.На самой процедуре оценки мы подробнее остановимся ниже.
Личный опыт
Юлия Морозова, старший специалист по корпоративной отчетности ЗАО «Ферреро Руссия»
Данные по искам конечных потребителей продукции нам передает юридический департамент. В его составе есть отдельный сотрудник, который занимается вопросами защиты прав и подобными судебным разбирательствами. Случаев создания резервов еще не было. Порядок коммуникации не закреплен.Отдел МСФО задает вопрос, юрист отвечает в свободном формате. Для целей ежемесячного закрытия мониторинг не производится. В случае достаточно значимых событий информация может поступить от финансового директора.
Решения и заявления руководства. С обязательствами, возникающими из сложившейся практики, публичных заявлений руководства (так называемые обязательства конклюдентного характера) все несколько сложнее. Но только на первый взгляд. На практике они так же подтверждаются документами, как и любые другие. Например, руководство компании решает компенсировать ущерб заказчикам вследствие нарушения сроков оказания услуг. В таком случае менеджмент компании документирует это решение с соблюдением всех корпоративных процедур. Формулировка решения должна давать четкое представление о механизме реализации этого решения. Здесь оговоримся, одного лишь заявления топ-менеджмента в прессе о том, что такое решение прорабатывается в компании, явно недостаточно для создания резерва. Тем не менее такое заявление все равно должно привлечь внимание департамента МСФО – следует сделать запросы в профильные подразделения и попросить их представить документы по мере их возникновения.
Реорганизация и ликвидация контрагента. Уведомления о таких событиях контрагенты по закону обязаны представлять компании. Поэтому важно, чтобы эта информация фиксировалась в корпоративной базе данных о контрагентах, а копии уведомлений представлялись в департамент МСФО. Их могут направлять либо непосредственно подразделения делопроизводства, либо подразделения, взаимодействующие с данным контрагентом. Часто такие подразделения являются центрами финансовой ответственности по обязательствам с контрагентом. Как только получен сигнал об организационных изменениях у контрагента, необходимо провести оценку финансовых последствий и запросить у ответственного подразделения соответствующий расчет.
Обратите внимание!
Сложность анализа этого информационного потока состоит в том, что необходимо иметь доступ ко всем решениям, принимаемым органами управления компании (генеральным директором, советом директоров и правлением). Также сложно анализировать эти решения на предмет финансовых последствий. Здесь технические инструменты бесполезны. Эта работа – прерогатива финансового директора или главного бухгалтера компании. Такие вопросы также находятся в зоне особого внимания аудитора.
Личный опыт
Елена Иванова, начальник отдела подготовки отчетности по МСФО финансово-экономического департамента ООО «Сэтл Групп»
В нашей компании нет строгой регламентации информационных потоков, поэтому при формировании резерва по расчетам с контрагентами нам приходится использовать смешанные методы получения информации. Например, реестры судебных дел с оценкой вероятного исхода дела представляет юридический департамент, что существенно упрощает работу отдела МСФО . С ликвидируемыми контрагентами сложнее. Такая информация в компании никак не фиксируется, и выявлять ее приходится непосредственно сотрудникам отдела МСФО в процессе анализа задолженности, находящейся без движения, используя информацию сайта ФНС России, имеющиеся в компании контакты и т. п.
Обременительные договоры. Это наиболее объемный информационный поток для анализа, так как в него фактически входят все договоры компании. Но контроль соответствия условий заключаемых договоров финансовым интересам компании обычно реализуется в процессе заключения договоров – через процедуру согласования проектов договоров с финансовым директором или главным бухгалтером. Если по каким-то причинам такой договор все-таки заключается, то его следует принимать к учету как обременительный, с соответствующей оценкой финансовых последствий.
Просроченные долги. Для организации мониторинга просроченной задолженности без управленческого учета по каждому договору и документу по исполнению договора обойтись будет сложно. В противном случае придется заниматься анализом и индивидуальной оценкой каждого обязательства и привлекать специалистов в сфере международной отчетности, юриспруденции и специфических вопросах предмета договора. Для детальной оценки нужно на отчетную дату сформировать выборку по существенным договорам (группам однородных договоров) и значительным просрочкам.
Личный опыт
Юлия Морозова, старший специалист по корпоративной отчетности ЗАО «Ферреро Руссия»
Ответственным за мониторинг дебиторской задолженности и расчет резерва в компании является руководитель отдела кредитного контроля. Указанный сотрудник предоставляет нам данные на ежемесячной основе в разрезе не только покупателей, но и каждого отдельного документа продажи, с указанием срока просрочки. Дата предоставления данных закреплена графиком закрытия.
Личный опыт
Антон Парфенов, начальник отдела финансовой отчетности (МСФО) ОАО «ЧТПЗ»
В нашей компании не существует как такового регламента документооборота с отделом МСФО в отношении всех существенных фактов, следствием которых может стать начисление резерва или раскрытие условных обязательств.
Вся необходимая информация собирается перед подписанием отчетности с таким расчетом, чтобы оставалось достаточно времени для разбора всех выявленных ситуаций. Мы используем следующие процедуры:
1. Служебная записка юристам с просьбой составить реестр с описанием всех существенных исков, претензий и штрафов, полученных и выданных на сумму не менее 15 млн руб. (уровень существенности для условных обязательств). За последние 5 лет у нас было только два случая, которые привели к начислению резерва.
2. Служебная записка ответственному подразделению с просьбой представить реестр страховых случаев. Очень полезный опыт был связан со страховой компанией. По итогам рассмотрения сути иска к страховой компании мы узнали о том, что на пути от поставщика серьезно была повреждена застрахованная продукция. В результате это привело к начислению резерва по неликвидам и раскрытию условных активов. Теперь мы всегда включаем в перечень рассылки страховые компании.
3. Служебная записка бухгалтерии о представлении всей переписки с налоговой инспекцией и актов сверки с налоговой, в которых указаны все выставленные требования и претензии. Однажды мы получили документы о существенной претензии, выставленной налоговыми органами, на которую пришлось создавать резерв.
4. Рассылка писем юридическим и консалтинговым компаниям, которые представляют интересы компании в суде. Эта процедура, как правило, входит в перечень процедур обязательного аудита. Подобные письма составляют аудиторы, но от имени компании. Тем не менее из этих писем мы также можем почерпнуть для себя полезную информацию.
5. Запросы в другие службы – относительно оценки экологических рисков, обязательств по аренде и т. д. Здесь нужно быть крайне осторожным с формулировками запроса. Зачастую только специалисты МСФО знакомы с термином условные обязательства. Поэтому нужно понятным языком описывать то, что мы хотим получить от других служб, а еще лучше пообщаться с ними лично и объяснить, что от них требуется.
Мы рассмотрели основные информационные потоки, но они никогда не будут ограничены чем-либо. Итак, значительная часть работы сделана – специалисты, ответственные за подготовку отчетности, контролируют ситуацию, и на любую дату можно сформировать реестр фактов, которые нужно подвергнуть анализу и оценке на предмет создания резервов.
ШАГ 2. ВЫБИРАЕМ МЕТОДЫ РЕЗЕРВИРОВАНИЯ
Для того чтобы качественно обработать полученный реестр фактов, нужно определить методы создания резервов и классифицировать факты применительно к выбранным методам. Начнем с методов.
Метод 1. Формальный. Если говорить о дебиторской задолженности контрагента, то согласно данному методу она классифицируется по формальным критериям и формируется резерв по установленному формальному алгоритму. Типичный пример – создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (по задолженности, просроченной от 45 до 90 дней, создается резерв 50%, свыше 90 дней – 100%). Метод требует четкой регламентации и небольшой автоматизации. Он достаточно прост в применении. Хорошо подходит для больших массивов однотипных фактов и для однозначных ситуаций.
Обратите внимание !
С формальными алгоритмами нужно быть предельно осмотрительными. Применение разного рода процентов, в том числе процентов вероятности, может привести к тому, что на простой вопрос аудитора: «Почему в резерв включили только 50 процентов долга контрагента, который на момент проведения аудита отчетности уже ликвидирован?» ответить вразумительно не будет возможности.
Метод 2. Экспертный. В этом случае оценивается как вероятность возникновения обязательства, так и его сумма на основании мнения компетентных специалистов. При этом эксперт не только должен быть компетентен в вопросах оценки, обладать полномочиями в принятии решений, но и нести ответственность за последствия своих решений. На практике экспертом нельзя назначать одного специалиста. Несмотря на то что определяются финансовые последствия произошедшего факта, при оценке нужно учитывать юридические, коммерческие, технологические аспекты, а также вопросы экономической безопасности. К тому же коллегиальное решение – лучший способ защиты от манипуляций с отчетными данными и искажением информации. Поэтому для экспертизы приказом руководителя может быть создана специальная комиссия – постоянно действующая или на периодической основе.
Метод 3. Комбинированный. Он представляет собой сочетание предыдущих методов. Например, вероятность возникновения обязательства оценивают методом экспертных оценок, а сумму – формально. Или создают формализованную модель для оценки обязательства, а в расчетах используют значения показателей, спрогнозированные экспертами. Так, методика оценки резервов по сомнительным долгам, используемая в налоговом учете, будет скорректирована таким образом, что доли резерва под просроченные долги определят эксперты для тех же самых формальным способом сгруппированных долгов (две группы: 45 и 90 дней просрочки).
Личный опыт
Елена Иванова, начальник отдела подготовки отчетности по МСФО финансово-экономического департамента ООО «Сэтл Групп»
При формировании резерва по сомнительным долгам мы используем, пожалуй, все три приведенных метода одновременно. Так, например, для несущественных сумм задолженности, находящихся без движения более года, мы используем формальный метод: начисляем резерв в размере 100 процентов, что значительно сокращает объем работы и не оказывает существенного влияния на отчетность. К большинству же сумм задолженности формальный метод неприменим, поскольку в строительной отрасли из-за длительного операционного цикла отсутствие взаиморасчетов с контрагентом на протяжении долгого времени либо истечение сроков по договору нельзя считать однозначным критерием «сомнительности» задолженности. В таком случае мы применяем либо экспертный, либо комбинированный метод оценки обязательств.
Какой бы метод оценки не применялся, он должен привести к адекватному результату. Важно не только не допустить списания активов или завышения обязательств без достаточных на то оснований, но и избегать отражения в отчетности «надутых» показателей. Если оценка слишком консервативна – компания не доплатит акционерам дивиденды. А если излишне оптимистична – придется отражать убытки в последующих периодах. Но сегодняшние проблемы завтра решать дороже.
ШАГ 3. КЛАССИФИЦИРУЕМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Теперь, когда понятно, как обрабатывать факты, самое время приступить к их классификации применительно к используемым методам создания резервов. Следует учитывать, что метод экспертных оценок очень трудоемок, поэтому чем для большего количества фактов будут разработаны процедуры формальной оценки, тем быстрее и качественнее можно получить результат.
Рекомендация
Очень удобно проводить оценку в рамках работы обычной инвентаризационной комиссии. Тем более что в современных условиях инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей и других финансовых обязательств не может быть полной без решения вопросов о создании резервов (далее в статье коллегиальный орган, наделенный полномочиями по созданию резервов, будем именовать инвентаризационной комиссией
Для рациональной обработки данных целесообразно выделить классы по существу однородных фактов, подлежащих формальной оценке. И определить для них алгоритмы обработки. Начнем с резервов по сомнительным долгам. В первую очередь следует обособить класс обязательств контрагентов, проходящих процедуру банкротства. Такие обязательства необходимо в полном объеме и немедленно включать в резерв по сомнительным долгам. С контрагентами в стадии ликвидации или реорганизации так спешить не нужно. Иногда подобные события совсем не означают снижение ликвидности их задолженности. Здесь придется применить экспертный метод. Аналогично можно выделить задолженность, просроченную на длительный срок (более 90 дней), по которой судом первой инстанции получено неблагоприятное для компании решение или объем обязательств контрагента превышает сумму его EBITDA по последней отчетности. Технический прием резервирования для просроченных долгов, предусмотренный Налоговым кодексом, тоже можно использовать. Однако в условиях низкой платежной дисциплины такая оценка будет слишком консервативной. Несомненно, аудитора такая осмотрительность устроит, а вот собственников – вряд ли.
Значительно сложнее ситуация с резервами, связанными с обязательствами компании перед контрагентами. Но и здесь есть что включить в класс «резерв по умолчанию». В первую очередь это судебные споры, по которым неблагоприятные решения судов вступили в законную силу, но по разным причинам еще не взысканы денежные средства. Или, наоборот, денежные средства уже взысканы, но продолжаются судебные тяжбы (только ввиду последнего обстоятельства неправильно отражать обязательства как таковые, пока они будут отражены только в качестве резерва).
Личный опыт
Елена Кочетова, заместитель генерального директора по экономике и финансам ОАО СП «Каменобродское»
Величина резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга. Резерв по сомнительным долгам создается на основании результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. В инвентаризации принимают участие представители отделов, взаимодействующих с контрагентами. Именно они дают цифровые показатели вероятности погашения задолженности для расчета резерва. Резервы по судебным процессам создаются на основании информации, получаемой от юристов. Они дают и вероятность исхода дела, и суммовые значения, так как в зависимости от специфики в резерв могут входить не только суммы иска, но и судебные расходы. Резерв по претензиям контролирующих органов мы не создавали ни разу. Но необходимость его создания проверяем ежеквартально и документируем отсутствие необходимости его создания.
В деятельности каждой компании возможно и нужно выделять такие классы. Для структурирования необходимо использовать информацию на отчетную дату и, что не менее важно, практику оценки, применявшуюся ранее. Если в предыдущие годы компания резервировала обязательства банкротов в полном объеме и без условий, а в текущем году решила оценивать объем конкурсной массы и другие факторы, то придется подискутировать с аудитором, комитетом по аудиту. Вполне возможно, что потребуется еще и сделать дополнительные раскрытия в отчетности. Все, что нельзя выделить в классы для формирования системного подхода к оценке, оценивается экспертным методом. Часто это рождает споры экспертов, а значит, усложняет процесс подготовки отчетности и подвергает сомнению надежность представленной в ней информации.
ШАГ 4. ОПРЕДЕЛЯЕМ КОМПЕТЕНЦИИ
Теперь пришло время определить ключевые компетенции специалистов и подразделений, вовлеченных в процесс создания резервов.
Кто определяет проблему. Весь спектр отношений с контрагентом может быть известен только тем людям, которые пожинают реальные плоды сотрудничества с контрагентами. Это подразделения, которые непосредственно связаны с предметом договора или существом взаимоотношений с контрагентом. Представители этих подразделений отвечают за полноту и достоверность сведений, на основании которых принимается решение о создании резерва. Ведь только они могут быть инициаторами рассмотрения инвентаризационной комиссией «неоднозначных» обязательств. Они же должны оформлять и подписывать первичные документы о создании резервов, участвовать в инвентаризационной комиссии.
Кто проводит мониторинг проблемных зон. Как правило, состояние дебиторской и кредиторской задолженности контролируют финансовые подразделения. Ведь адекватный прогноз движения денежных средств – основа финансового планирования и контроля денежных потоков. Поэтому финансовые специалисты должны быть вовлечены в процесс оценки качества задолженности. Пожалуй, только они могут провести системный анализ состояния задолженности и проконтролировать, насколько система мониторинга тревожных сигналов хорошо сработала, не упущены ли существенные проблемы возмещаемости долгов или неподтвержденные документально, но существующие обязательства.
Что оценивает юрист. Претензии и судебные споры, безусловно, являются тревожным сигналом. Исход судебных процессов, к сожалению, часто зависит от процессуальных нюансов. Поэтому юристы одни из самых важных экспертов в вопросах оценки взыскания долгов.
Личный опыт
Антон Парфенов, начальник отдела финансовой отчетности (МСФО) ОАО «ЧТПЗ»
Во всех случаях, будь то иск к дебитору или поврежденная в пути продукция, или спор с налоговой инспекцией в суде, оценку вероятности и сумму нам приходится оценивать самостоятельно. Как правило, никто не может дать адекватную оценку вероятности исхода дела – ни юристы, ни налоговики, ни отдел по претензионной работе. Да это и понятно, тут можно только угадывать. Вообще убедить юристов в необходимости оценки вероятности исхода очень сложно, не говоря уже об оценке вероятных сумм претензий и исков. Кроме того, никто не хочет брать на себя ответственность за начисление резерва (а это означает дополнительные расходы), когда дело может завершиться в пользу компании. Поэтому, как правило, вероятность пишут 50/50. Поэтому в данном случае отделу МСФО приходится самому брать на себя ответственность по оценке необходимости начисления резерва.
Что оценивает служба безопасности. Как показывает практика, возмещаемость долга зависит не только от решений судов. Подключение службы экономической безопасности позволит исключить или предупредить последствия недобросовестных действий контрагентов, а также действий
за рамками правового поля.
За кем последнее слово. За высшим руководством. Ограничиваться технической работой линейных специалистов или того хуже консультантов – большая ошибка. Необходим комплексный взгляд с самой высокой точки управления. Важно, чтобы генеральный директор и высший менеджмент понимали принципы создания резервов и участвовали в принятии решений. Зачастую только руководитель высшего уровня может оценить влияние событий, происходящих в жизни компании, на ее финансовое будущее.
ШАГ 5. ОРГАНИЗУЕМ ДОКУМЕНТООБОРОТ
МСФО не содержит требований к учету, но без учета отчетность не составишь. Учет же требует идентификации объекта учета и создание соответствующего этому объекту документооборота. Объектом учета операций с резервами является резерв под обязательства по конкретному контрагенту и основанию. Например, по спору с налоговым органом объектом учета может быть как вся сумма налоговых претензий, так и отдельно суммы доначислений по разным налогам, субъектам, по эпизодам завышения расходов и занижения доходов, основной сумме доначислений, пеней и штрафов.
Здесь главное, придерживаться принципа рациональности и не забывать, что при дроблении резерва в документах должна быть прописана информация отдельно по каждой его составляющей. Для оформления резервов требуется всего два вида документов: документы по оценке резерва на отчетную дату и документы, подтверждающие наступление ожидаемых событий (например, неблагоприятное решение суда, вступившее в законную силу) или невозможность их наступления (например, выписка банка о зачислении денежных средств в погашение задолженности, покрытой резервом по сомнительным долгам). Если вторую группу документов в основном получают из внешних источников как подтверждение свершившихся фактов, то оценка обязательств – сугубо внутренний процесс и достаточно сложный. Тем не менее оценка должнабыть задокументирована. Причем одну форму документа можно применить к оформлению оценки резерва по сомнительных долгам и резерва под оценочные обязательства. Разным будет лишь их содержание. Документ будет сложным, в допустимых пределах креативным. Но ему вполне можно придать узнаваемую и легко читаемую форму. Этот документ утверждается генеральным директором. При этом один документ можно подготовить сразу по однородной группе (классу) обязательств.
Такой сложный процесс мы прошли по шагам. Это всего лишь пример, который рожден на богатой почве опыта команды автора статьи. Грамотный, продуманный план действий приводит к блестящим результатам и бережет силы и время, которое можно потратить на знакомство с лучшими практиками коллег. Успехов!
Дополнительные документы на сайте
На сайте www.msfo-practice.ru можно скачать примерную форму акта об оценке обязательств и резервов с рекомендациями по его заполнению
Татьяна Максимова, главный бухгалтер, начальник департамента бухгалтерского и налогового учета и отчетности ОАО «МРСК Северо-Запада»,Журнал МСФО на практике, №10 октябрь 2012
Файлы:
Скачать статью
